ENDURECIMIENTO DEL RÉGIMEN FISCAL FRANCÉS APLICABLE A LAS AYUDAS ENTRE EMPRESAS

Por Felipe Sáez
Vicepresidente de la Cámara Oficial de Comercio de España en Francia (COCEF)   

Las segunda y tercera leyes rectificativas de Presupuestos para 2012 han modificado el régimen fiscal aplicable a las ayudas que las empresas pueden concederse entre sí. La Administración tributaria ha recogido en su normativa las nuevas disposiciones, añadiendo una modificación propia.

Para mayor claridad, se examinará separadamente la situación de la empresa que otorga la ayuda y la de la empresa beneficiaria de la misma.

Desde el punto de vista de la empresa que ayuda, se mantiene el principio de que, para ser deducibles fiscalmente, una ayuda o una ventaja acordadas deben dimanar de una gestión normal, esto es, conllevar una contrapartida para la empresa que las otorga.
Asimismo, la subvención de una empresa a otra sigue teniendo fiscalmente la consideración de una condonación de crédito. Y la renuncia a percibir ingresos en operaciones con terceros (préstamos sin interés, ventas o prestaciones de servicios no facturadas o facturadas a precios por debajo de lo normal), aún cuando no sea asimilada a una condonación de crédito, conlleva el mismo efecto tributario que esta última.

No ha variado el criterio para apreciar el carácter normal de una ayuda. Esa normalidad queda patentizada si se acredita que la ayuda beneficia al negocio de la empresa que la otorga y genera para dicha empresa una contrapartida real y suficiente.
Además, para ser deducible fiscalmente, el crédito condonado no debe constituir un elemento del precio de coste de la eventual participación de la sociedad ayudante en la empresa ayudada, con arreglo a la jurisprudencia del Consejo de Estado. Tal sería, por ejemplo, el caso de la condonación de un crédito a una sociedad en situación patrimonial positiva relacionado con la toma de una participación, de modo que pudiera considerarse dicha condonación como un complemento del precio de compra de esa participación.

La empresa ayudante debe justificar la condonación de su crédito, por ejemplo en base a existir relaciones comerciales con la empresa ayudada, al carácter complementario de las actividades de ambas empresas, a una clientela común, o bien, dándose las anteriores circunstancias, para permitir a la empresa ayudada mantenerse en actividad a pesar de una situación patrimonial negativa.
Todo ello para descartar la presunción de que la ayuda obedece a motivos exclusivamente financieros, como lo sería aquella concedida a filiales con las cuales no hay relaciones comerciales únicamente para salvaguardar el valor de la participación, si se hallan en situación patrimonial negativa, o para incrementar dicho valor si se hallan en situación patrimonial positiva.

La novedad introducida por las leyes rectificativas de Presupuestos antes mencionadas consiste en que, a partir del 4 de julio de 2012, las ayudas concedidas por unas empresas a otras son deducibles fiscalmente tan solo si son de índole comercial y cumplen con las condiciones generales antes expuestas, o sea revestir un carácter normal. Los criterios para valorar la índole comercial de una ayuda, determinados hasta ahora por la jurisprudencia y la doctrina administrativas, siguen siendo válidos: por ejemplo, la condonación de un crédito originado por las relaciones comerciales y que ha sido concedida para conservar mercados o fuentes de abastecimiento.
Cuando la ayuda es de índole a la vez comercial y financiera, tiene la consideración de comercial si predominan marcadamente los motivos comerciales de dicha ayuda.

Por lo tanto, las condonaciones de créditos de índole puramente financiera así como, en general, aquellas ayudas cuya naturaleza no sea comercial (incluyendo la asunción de deudas de empresas que no pueden atenderlas en cumplimiento de avales prestados a dichas empresas) dejan de ser deducibles fiscalmente a partir del 4 de julio de 2012.
En caso de empresas vinculadas, sigue aplicándose la jurisprudencia del Consejo de Estado referente al impacto de las ayudas, sean comerciales o financieras, sobre el valor de la participación en la empresa ayudada. La ayuda otorgada a una filial cuya situación patrimonial es positiva originará un aumento del valor de la participación detentada en esa filial y será susceptible de incidir en el resultado (plus o minusvalía) de la posterior cesión de dicha participación. El aumento de valor de la participación se determina multiplicando la cuantía total de la ayuda por el porcentaje de participación detentado en la filial.
Si la situación patrimonial es negativa antes o lo permanece después de la ayuda, esta última no incrementa el valor de la participación.

Así, las ayudas no comerciales a filiales en situación patrimonial positiva no incrementan o solo parcialmente –según el porcentaje de participación- el valor de las participaciones en dichas filiales, a la vez que la totalidad de esas ayudas no es deducible. Ello puede penalizar doblemente a la empresa ayudante: en el ejercicio en que concede la ayuda, por el reintegro de la misma en su base imponible; y en el ejercicio en que cede su participación, por resultar una base imponible mayor a efectos de plusvalía potencial o menor a efectos de minusvalía potencial puesto que todo o parte de la ayuda no incrementa el valor de la participación.

Ahora bien, las pérdidas irrogadas por condonaciones de créditos de índole no comercial seguirán siendo deducibles después del 4 de julio de 2012, siempre y cuando dichas condonaciones sean concedidas: - en virtud de un acuerdo amigable de la empresa ayudada con sus acreedores, constatado u homologado por el Presidente del Tribunal en el marco de un proceso de conciliación (art. L. 611-8 del Código de Comercio); - a aquellas empresas incursas en procesos de refinanciación (arts. L 620-1 a L 628-7) o bien en procesos concursales en sus distintas fases, de convenio con los acreedores (arts. L. 631-1 a L 632-4) o de liquidación judicial (arts. L 640-1 a L 644-6).

Como otra novedad, en su doctrina, la Administración tributaria ha ampliado el carácter deducible a aquellas condonaciones de créditos concedidas a empresas ubicadas en países miembros de la Unión Europea que estén incursas en uno de los procesos de insolvencia mencionados en el anexo A del Reglamento europeo CE 1346/2000 del 29 de mayo de 2000. En el caso de España, se trata de los antiguos procesos de suspensión de pagos y de quiebra, refundidos en el nuevo concurso de acreedores por la reforma de la Ley Concursal.
Para determinar la fracción deducible de sus créditos condonados a empresas de la Unión Europea, las empresas francesas deben basarse en la situación patrimonial neta de esas empresas comunitarias, valorada con arreglo a la normativa local.

Las ayudas así otorgadas a empresas en procesos de conciliación, refinanciación o concursales siguen siendo deducibles, con arreglo a la jurisprudencia anterior, por hasta un importe igual al de la situación patrimonial negativa de esas empresas y, en lo que respecta al eventual excedente de la ayuda sobre la cuantía de dicha situación patrimonial negativa, proporcionalmente al porcentaje global de participación detentado por los demás socios aparte la empresa ayudante. Si la situación patrimonial es ya positiva antes del otorgamiento de la ayuda, esta última es deducible proporcionalmente tan solo al nivel de participación detentado por los demás socios aparte la empresa ayudante.
Así, por ejemplo, la pérdida irrogada por la condonación de un crédito de 50.000 € a una empresa participada en 80% con déficit patrimonial de 30.000 €, será deducible en : 30.000 € + (30.000 x 20%) = 36.000 €. Si la empresa ayudada tuviera un excedente patrimonial, la pérdida por la condonación sería deducible en: 30.000 x 20% = 6.000 €.

Desde el punto de vista de la empresa beneficiaria, la ayuda constituye en principio un ingreso de explotación integrado en la base imponible del ejercicio durante el cual ha sido recibida. La ayuda es imponible, cualquiera que sea su índole y aunque no sea deducible para la empresa ayudante.

Ahora bien, al igual que en la anterior normativa, se halla exenta aquella ayuda no deducible procedente de la sociedad matriz según la define el art. 216 A del C.G.I. (sociedad con participación mínima del 5 %) siempre y cuando la filial beneficiaria se obligue a ampliar su capital por importe igual como mínimo al de la ayuda recibida. Ello es aplicable también a la ayuda bajo forma de subvención pero no bajo forma de renuncia a ingresos (por ejemplo, préstamo sin intereses).

Para que la ayuda esté exenta fiscalmente, la ampliación de capital debe cumplir con los siguientes requisitos: - estar reservada preferentemente a la sociedad matriz por el importe mínimo antes mencionado, sin perjuicio de que los demás socios puedan también acudir a dicha ampliación en la parte no reservada; - estar desembolsada íntegramente antes del cierre del segundo ejercicio siguiente al de la recepción de la ayuda; - estar desembolsada en efectivo o por conversión de créditos, de los cuales ha de ser directamente titular la sociedad matriz, pudiendo los mismos hallarse integrados por los saldos acreedores de cuentas a nombre de la sociedad matriz en los libros de la filial.

En las relaciones entre empresas francesas y españolas vinculadas, cada parte se halla sujeta a la normativa de su país de ubicación. Por consiguiente, el nuevo régimen fiscal francés afecta únicamente las empresas francesas, en tanto ayudan a empresas españolas y en tanto reciben ayudas de estas últimas.

Así, las filiales francesas que reciben ayuda de su matriz española bajo forma de condonación de créditos no tributan por dicha ayuda, siempre y cuando esta última no sea deducible por la matriz, la participación de dicha matriz sea igual o superior a 5 %, y amplíen su capital cumpliendo los requisitos señalados más arriba.
Ello se corresponde con la normativa española, la cual considera la condonación de créditos efectuada por una matriz a sus filiales como una aportación de fondos propios, bien a modo de compensación de pérdidas si la situación patrimonial de las filiales es negativa o bien incrementando el valor de sus participaciones si esa situación patrimonial es positiva, no teniendo la consideración de un gasto deducible.

En cuanto a las matrices francesas que ayudan a sus filiales españolas, no pueden deducir aquellas ayudas de índole financiera.
Para las filiales españolas, la parte de dichas ayudas que se corresponda proporcionalmente al porcentaje de participación de la matriz integra directamente los fondos propios, por lo que no tributa, mientras que el resto de las ayudas tiene la consideración de ingresos sujetos al Impuesto sobre Sociedades.