En Francia, un impuesto pagado en el extranjero no es deducible del impuesto francés de sociedades a tipo reducido

Por Felipe Sáez
Administrador, Encargado de Relaciones Exteriores, de la Cámara Oficial de Comercio de España en Francia (COCEF)
Delegado en Francia del Gabinete RIEPTO CONSULTORÍA SLL, Madrid

El artículo 220 del C.G.I. (Código General de Impuestos) señala: « 1 a) … la retención en origen a la cual han dado lugar las rentas de capitales mobiliarios… percibidos por la sociedad o entidad jurídica, es deducida de la cuantía del impuesto a su cargo a tenor del presente capítulo. No obstante, la deducción por ese concepto no puede exceder la parte de ese impuesto correspondiente al importe de dichas rentas….. b) En lo que respecta a las rentas de fuente extranjera mencionadas en los artículos 120 a 123, la deducción está limitada al importe de la bonificación correspondiente al impuesto retenido en origen en el extranjero…tal y como previsto en los convenios internacionales… ».

Ahora bien, la documentación administrativa (instrucción 4 H-5411), que determina las modalidades de aplicación de las disposiciones legales, puntualiza al referirse a las deducciones de impuestos franceses que han gravado rentas de fuente francesa: «  93 Pero cuando la deducción no puede realizarse, íntegramente o parcialmente, sobre la cuantía del impuesto de sociedades adeudado en el ejercicio de que se trata, al tipo normal, se admite que el excedente no deducido pueda serlo, en su caso, del impuesto de sociedades adeudado al tipo reducido que grava: – de una parte, las plusvalías a largo plazo; – de otra parte, las plusvalías generadas por ciertas operaciones de construcción (C.G.I., art. 219 II y III)… ».

En cuanto a las deducciones de impuestos extranjeros que han gravado rentas de fuente extranjera, la documentación administrativa (instrucción 4 H-5411) se limita a recoger el contenido del art. 220, 1 b) del C.G.I.: « 95 En lo concerniente las rentas de fuente extranjera mencionadas en los artículos 120 a 123, la deducción está limitada al importe de la bonificación correspondiente al impuesto retenido en origen en el extranjero … tal y como previsto en los convenios internacionales (C.G.I., art. 220, 1 b). ». y a precisar:  » … No obstante, el importe de la deducción no debe exceder la parte del impuesto francés correspondiente a las rentas que han dado lugar a deducción. ».

Como puede observarse, la documentación administrativa (punto 93), contrariamente a la normativa legal, contempla la posibilidad de deducir del Impuesto de Sociedades francés a tipo reducido aquellos impuestos –también franceses- que hayan gravado las rentas mobiliarias de fuente francesa y que no hayan podido ser deducidos, total o parcialmente, de dicho Impuesto de Sociedades a tipo normal.
Pero esa posibilidad, la documentación (punto 95) no la contempla para los impuestos extranjeros que hayan gravado rentas de fuente extranjera imponibles en Francia.

En base a esa disparidad de criterio, el banco Crédit Agricole recurrió contra la Administración tributaria por abuso de poder, solicitando del Consejo de Estado la anulación del punto 95 y el mandamiento a dicha Administración para que ampliara a los impuestos extranjeros la posibilidad de deducción contemplada en el punto 93 de la doctrina administrativa.

El Consejo de Estado ha considerado que, ateniéndose a la propia redacción del art. 220 1 a)
del C.G.I., la retención en origen que ha gravado las rentas de capitales mobiliarios es deducible únicamente del Impuesto de Sociedades a tipo normal, ya que dichas rentas están sujetas a este último y no al mismo impuesto a tipo reducido,
En efecto, dicho art. 220 1 a) se refiere al « … impuesto a su cargo a tenor del presente capítulo … », siendo el citado capítulo el 2°, el cual trata del Impuesto sobre beneficios de Sociedades, y puntualiza que la deducción no puede exceder « … la parte del impuesto correspondiente a dichas rentas … », o sea el Impuesto de Sociedades a tipo normal.

El mencionado art. 220 1 a) establece, pues, la norma de que el impuesto habiendo gravado las rentas de capital mobiliario de una sociedad es deducible solamente del impuesto al cual están sujetas dichas rentas, o sea el Impuesto de Sociedades a tipo normal. Y al no distinguir los impuestos en origen, según sean franceses o extranjeros, esa norma resulta aplicable a ambos.
El apartado 1 a) resulta así conforme al derecho comunitario, al determinar el mismo trato para impuestos franceses y extranjeros.

La circunstancia de que el apartado 1 b) del mismo art. 220 no enuncie esa norma para la deducción de los impuestos extranjeros, no afecta el alcance de la misma. En efecto, dicho apartado tan solo define el modo de determinación de la deducción con arreglo a los convenios internacionales, pero no el propio modo de deducción ya definido por el apartado 1 a).

Por consiguiente, al reproducir simplemente el contenido del art. 220 1b) del C.G.I., el punto 95 de la doctrina administrativa no vulnera la ley.

En cuanto al punto 93 de la doctrina administrativa, sí que no es conforme a la ley [art. 220 1 a) del C.G.I.], puesto que concede la posibilidad de deducir del Impuesto de Sociedades a tipo reducido aquellos impuestos extranjeros sobre rentas de capitales mobiliarios que no han podido deducirse del Impuesto de Sociedades a tipo normal.

Por ello, el Consejo de Estado ha considerado que, aún cuando, en base al art. L 80 A del L.P.F. (Libro de Procedimientos Fiscales), pueden beneficiar de la interpretación más favorable del art. 220 1 a) por la Administración, los sujetos pasivos no adquieren el derecho a requerir que su campo de aplicación se amplíe a las deducciones de impuestos extranjeros.
En efecto, el Consejo ha entendido que el juez administrativo, si bien puede anular una doctrina administrativa que vulnera la ley, no puede en cambio mandar a la Administración amplíe el campo de aplicación de una doctrina contraria a la ley, como es el punto 93.

En consecuencia, el Consejo de Estado, en su decisión del 29 de octubre de 2012, ha acordado desestimar las dos demandas del Crédit Agricole.

Esta sentencia confirma el principio que la jurisprudencia del Consejo ha venido desarrollando desde hace tiempo. Según el mismo, si bien el Impuesto de Sociedades constituye un tributo único, se aplica, con tipos distintos, a bases imponibles que conforman sub-conjuntos diferentes: resultados imponibles al tipo normal y plusvalías netas a largo plazo imponibles al tipo reducido.

Varias decisiones han confirmado ese principio. Así, un impuesto francés habiendo gravado cánones procedentes de cesión o de concesión de patentes, estando sujetos dichos cánones al Impuesto a tipo reducido sobre las plusvalías a largo plazo, ha sido juzgado que no puede deducirse del Impuesto de Sociedades a tipo normal que grava los resultados ordinarios (C.E., sentencia del 19/03/1980).
Y el tribunal administrativo de apelación de Versalles ha juzgado que los impuestos extranjeros son deducibles solamente del Impuesto de Sociedades a tipo normal al cual están sujetas las rentas que originan la deducción de dichos impuestos y no del Impuesto de Sociedades a tipo reducido, bien se trate de intereses de préstamos (T.A.A. Versalles, 07/12/2010) o de productos de acciones u obligaciones (T.A.A. Versalles, 12/04/2012).

Las empresas españolas con filiales en Francia que, a su vez, tengan participaciones o activos mobiliarios en otros países generadores de rentas, deben tener en cuenta esa especificidad de la normativa francesa en su planificación fiscal.

En principio, con arreglo al art. 32.2 de la L.I.S. (Ley de Impuesto de Sociedades), esas empresas pueden deducir en España los impuestos extranjeros efectivamente pagados por las sociedades no residentes en las que participan directa o indirectamente, por los beneficios con cargo a los cuales dichas sociedades han satisfecho dividendos.
El impuesto es deducible en la parte imputable a dichos beneficios de los cuales provienen los dividendos distribuidos por las filiales directas, siempre y cuando las participaciones directas de dichas filiales sean, al menos, de 5 % y hayan sido mantenidas ininterrumpidamente durante 1 año anteriormente a la exigibilidad de los dividendos distribuidos.
Así, una empresa española con filial en Francia detentada a 100 %, la cual a su vez detenta una participación del 90 % en una sociedad belga, podría deducir el impuesto satisfecho por la sociedad belga en la proporción de 72 % correspondiente a su nivel de participación indirecta en dicha sociedad con el consiguiente derecho a beneficios, los cuales integran, vía dividendos, los beneficios de la filial francesa pagadora, a su vez, de dividendos a la matriz española. Tan solo, la deducción cumulativa de los impuestos extranjeros no puede exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por esos dividendos directos e indirectos.

Si la filial francesa no puede deducir los impuestos extranjeros a tenor de la jurisprudencia antes comentada del Consejo de Estado, la matriz española podrá, en principio, deducir una mayor cuantía de impuestos extranjeros (el impuesto belga en proporción a su participación indirecta de 72 %, y el impuesto francés incrementado por la no deducción del impuesto belga).