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RIGUEUR ACCRUE DU FISC FRANÇAIS: ABUS DE CONVENTION FISCALE, PAR FRAUDE À LA LOI DANS SON APPLICATION

Felipe SÁEZ
Membre d’Honneur de la CHAMBRE OFFICIELLE DE COMMERCE D’ ESPAGNE EN FRANCE

Dans le cadre de la lutte contre le “treaty shopping” (utilisation indue des conventions de double imposition), la Cour administrative de Versailles a jugé en appel que constitue un abus de droit par fraude à la loi le fait pour un contribuable de se substituer une société holding luxembourgeoise pour réaliser une opération immobilière en totale franchise d’impôt, par une application littérale de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.
C’est la première fois qu’une décision du Conseil d’Etat qualifie d’abus de droit par fraude à la loi l’application littérale d’une clause de portée générale d’une convention fiscale. Auparavant, la jurisprudence s’était référée à ce même principe pour qualifier l’application littérale de stipulations conventionnelles mais de nature particulière. L’administration fiscale durcit sa position mais, comme on verra plus avant, elle va dans le même sens que les institutions internationales, quoiqu’avec une moindre rigueur que ces dernières.

Les faits litigieux sont les suivants. Le dirigeant et principal actionnaire d’une société de droit français, lui-même résident français, s’était engagé, par acte sous seing privé, à acquérir un complexe immobilier situé en France. Le même jour, il avait constitué au Luxembourg une société holding dont il était gérant et associé à 99,99 %. Par avenant à l’acte de vente permettant au dit dirigeant de substituer comme acquéreur une société de son choix, la holding acheta le complexe immobilier. Postérieurement, elle le revendit à une société française exerçant l’activité de marchand de biens, constituée entretemps, dont la gérante et l’associé unique est l’ex-épouse du dit dirigeant.

A cette époque, conformément à la jurisprudence du Conseil d’Etat reprise dans une instruction administrative (8 M-3-00), la plus-value obtenue dans cette opération, était totalement exonérée d’impôt en France. En effet, étant donné que la convention franco-luxembourgeoise (de même que la franco-italienne) ne contenait aucune règle particulière d’imposition des revenus immobiliers des entreprises, le Conseil d’Etat appliquait le droit fiscal français qui range dans la catégorie des recettes commerciales les revenus des immeubles propriété d’entreprises. Comme la simple propriété d’immeubles n’est pas constitutive d’un établissement stable et que, selon l’art. 4°1 de la convention franco-luxembourgeoise, “Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable.”, il s’ensuivait que les revenus immobiliers des sociétés luxembourgeoises sans établissement stable en France n’étaient pas assujetties à l’impôt sur les sociétés français. L’instruction administrative susnommée étendit cette exonération aux plus-values immobilières des sociétés luxembourgeoises et stipula que ne leur était pas non plus applicable l’art. 244 bis A du CGI (en vertu duquel les plus-values obtenues par des personnes morales ou physiques non domiciliées fiscalement en France sont imposables à un prélèvement de 33,33 %, sous réserve des conventions internationales). Par contre, la jurisprudence en vigueur de la Cour administrative de Luxembourg stipulait que les revenus de biens immeubles détenus en France par une société luxembourgeoise –avec ou sans établissement stable- n’étaient pas imposables au Luxembourg. Il y avait donc une double exonération d’impôt en matière de revenus immobiliers.
Si le dirigeant susmentionné, domicilié entretemps en Suisse, avait réalisé en son nom l’opération d’achat-vente, la plus-value aurait été assujettie au prélèvement de 33,33 % de l’art. 244 bis A du C.G.I., à défaut de stipulation contraire dans la convention fiscale franco-suisse…